НЕ НАШЕЛ НУЖНОЙ РАБОТЫ???

* ЗАКАЖИ АВТОРСКИЙ РЕФЕРАТ, КУРСОВУЮ ИЛИ ДИПЛОМ*

тел. (495) 728 - 3241; info@troek.net

Наверх
Двойное налогообложение и международные акты об избежании двойного
налогообложения
План работы:
Введение
Общее понятие налога и налогообложения
Международные источники в области налогового права
Цели международного сотрудничества в налоговой сфере
Международное двойное налогообложение: причины возникновения, способы устранения
Международные договора (соглашения) об избежании двойного налогообложения,
заключённые между РМ и другими государствами
Заключение

Введение
Как известно, целью любой предпринимательской деятельности является получение прибыли
(дохода) , направляемые в последствии, в конечном итоге, на удовлетворение личных нужд и
потребностей.
Такой вывод о цели предпринимательской деятельности мы делаем, прежде всего, из нашего
законодательства, а именно из Закона РМ О предпринимательстве и предприятиях, [1] где п. 1 ст. 1
указывает, что: предпринимательство- это инициативная, осуществляемая самостоятельно, от своего
имени, на свой риск и под свою имущественную ответственность деятельность граждан и их
объединений по производству продукции, выполнению работ и оказанию услуг с целью обеспечения
постоянного источника доходов.
Таким образом, как мы видим, в основе такой деятельности лежит удовлетворение личных
интересов (правило) . Однако, кроме таковых интересов, в каждом государстве существуют и
интересы всего общества в целом, тем более что не все граждане ввиду, не зависящих от них
обстоятельств, не могут иметь такой источник дохода (пенсионеры, инвалиды, дети сироты, семьи с
низким уровнем жизни и др.) Поэтому такая задача лежит, прежде всего, на государстве, а значит и
на каждом её гражданине в отдельности. В подтверждение сказанному мы приводим в пример ст47
Конституции РМ[2], где говориться, что: государство обязано принимать меры для обеспечения
любому человеку достойного жизненного уровня, потребного для поддержания здоровья и
благосостояния его самого и его семьи, в том числе пищи, одежды, жилища, медицинского ухода и
необходимого социального обслуживания.
Одновременно с этим утверждением возникает побочный вопрос, - Из каких средств должно
осуществляться такое обеспечение? Ответ на него также можно найти в законодательстве и, прежде
всего из Закона РМ О бюджете на соответствующий год (т.е. средства берутся из бюджета) . Так,
согласно Закону РМ О Бюджете на 1999г[3] в Приложении №1 в части расходов указывается, на что
тратятся денежные средства из госказны. А согласно Налоговому Кодексу РМ бюджет формируется
за счёт налогов, сборов и иных платежей, указанных в законе.
Субъектами налогообложения являются как физические, так и юридические лица и одним из
видов объекта налогообложения является налог на различные виды деятельности (в том числе на
доход и капитал) .
Таким образом, осуществляя предпринимательскую деятельность, их субъекты обязаны
уплатить налоги в бюджет, после чего они естественно, поступают в госказну РМ. Однако таким
образом вопрос будет решаться в том случае, если предпринимательская и иная деятельность (в том
числе получение дохода, наличие капитала) , находятся в пределах территории РМ.
Не редко на практике существуют совершенно противоположные случаи, когда, например,
субъект налогообложения являющийся резидентом РМ, а осуществляет свою предпринимательскую
деятельность за её пределами. В данном случае возникает вопрос, какому государству будут
уплачиваться соответствующие налоги, по закону какого государства будет рассчитываться сумма
налога, какой правовой режим возникает в случае двойного налогообложения, а также пути
разрешения возникших вопросов.
Поднятие и рассмотрение данного вопроса, я считаю, является необходимым и
немаловажным. Это объясняется, прежде всего, тем, что в нашем случае речь идёт о
налогообложение и связанным с ним развитии предпринимательства, развитие рыночных
отношений, от чего в конечном итоге зависит уровень развития нашего государства.
Именно эти и другие вопросы я постараюсь осветить в настоящей курсовой работе.
Общие понятия двойного налогообложения
Пришел конец союзным взносам И денег никаким насосом Теперь в казну не накачать. Иссяк
приток подушных сборов- У нас что город, то и норов И своевольничает знать. Теперь в любом
владенье княжьем Хозяйничает новый род. Властителям мы рук не свяжем, Другим, раздавши
столько льгот. Из партий как бы их не звали, Опоры мы не создадим, Нам также чужды их печали,
Как мы и наши нужды им...... У всех желанье стать богаче, На всех дверях замок висячий, Но пусто в
нашем сундуке. И. -В. Гёте. “Фауст” .
Налоги являются естественным атрибутом любого общества в котором публичная власть
отчуждена от собственности или не располагает собственными источниками доходов в размере,
обеспечивающем исполнение возложенных на неё обществом функций.
Налоги это форма принудительного изъятия государством в свою собственность части
имущества (в денежной форме- с развитием денежного обращения) , принадлежащего населению.
По А. Смиту, налог- это бремя, накладываемое государством в форме закона, который
предусматривает и его размер, и порядок уплаты. Право государства взимать налоги и обязанность
населения их платить вытекают из необходимости существования государства и его учреждений в
интересах всего общества и отдельных лиц. При этом государство должно руководствоваться
определёнными принципами: всеобщности (каждый должен участвовать в поддержке государства
соразмерно платёжной способности, т.е. пропорционально доходу, которым он пользуется под
покровительством государства) ; определённости (налогоплательщику должны быть известны время,
место, способ и размер платежа) ; удобства взимания налога для плательщика (удобным способом, в
удобное время, когда плательщик обладает максимумом средств) ; законодательной формы
учреждения налога как гарантия обеспечения гласности, состязательности и согласия на
принудительное изъятиея частной собственности) и др. принципы.
Мировой опыт свидетельствует, что функции налогов находятся в постоянном развитии и
эволюционируют вместе с развитием государства. Питая бюджет, налоги являются одним из
основных источников финансирования всех направлений деятельности государства и экономическим
инструментом реализации государственных приоритетов.
Совокупность налогов, сборов, пошлин и других обязательных платежей в бюджеты разных
уровней и государственные внебюджетные фонды, установленных на принципах и порядке,
определённых законами РМ и взимаемые на территории РМ, составляют налоговую систему РМ.
Таким образом, как вытекает из вышесказанного уплата налогов и других платежей является
обязанностью граждан, а не их правом.
Такая обязанность вытекает, в первую очередь из Конституции РМ, где ч. (1) ст. 58 указывает,
что: (1) Граждане обязаны участвовать в общественных расходах посредством уплаты налогов и
сборов. [4] Этими лицами, согласно Налоговому Кодексу РМ (далее НК РМ.) [5], являются физические
и юридические лица, как резиденты так и не резиденты РМ.
Не маловажным является вопрос и об объекте налогообложения. Ими являются действия,
события, состояния, которые обуславливают обязанность плательщика заплатить налог (получение
дохода, совершение оборота по реализации товаров (работ и услуг) , получение наследства и т.д.) .
Согласно ст. 3 Закона РМ Об основах налоговой системы от17 ноября 1992г, [6] указывается,
что объектами налогообложения выступают доходы, прибыль, стоимость товаров, операции с
ценными бумагами, пользование природными ресурсами, в том числе землёй, виды деятельности,
имущество юридических и физических лиц, добавленная стоимость продукции, работ, услуг и другие
объекты, подлежащие налогообложению в соответствии с действующим законодательством.
Статья же 4 указанного Закона, устанавливает, что в РМ взимаются республиканские
(государственные) налоги и местные налоги.
Указанное налогообложение на первый взгляд является понятным и доступным, однако, при
более детальном рассмотрении данного вопроса можно выявить и определённую специфику. Эта
специфика касается именно субъектов налогообложения.
Согласно налоговому Кодексу РМ, а также ст. 2 Закона об основах налоговой системы,
указывается, что субъектами налогообложения (налогоплательщиками) являются физические и
юридические лица, в том числе иностранные, осуществляющие производственную либо иную
предпринимательскую деятельность на территории РМ, или получающие личный доход от работы
по найму, творческой и иной индивидуальной деятельности, или имеющие в собственности, владении
или пользовании природные ресурсы, землю, имущество подлежащее налогообложению.
Таким образом, как видно, законодатель указывает достаточно обширный круг субъектов, а
также их деятельность подлежащая обязательному налогообложению РМ.
Однако в этом положении необходимо выявить следующий нюанс: являясь иностранными
юридическими либо физическими лицами у нас, в РМ, они являются своими гражданами в другом
государстве, по аналогии, что “наши” субъекты права (граждане РМ) , осуществляя свою
деятельность за её пределами либо по другим основаниям, являются в тоже время и иностранцами. В
данном случае можно говорить как бы о “двойном” правовом статусе.
На таких лиц распространяются и нормы национального законодательства (резидентами
которого они являются) , и нормы иностранного государства, и, при существовании международных
соглашений, нормы международного права.
Таким образом, неизбежно возникает вопрос: какому законодательству должен подчиняться
такой субъект права, и какое право применимо в случае противоречия между этими нормами?
Ответ на данный вопрос можно дать однозначно-применимыми в данном случае будут все три
нормы - и нормы национального законодательства, и нормы, установленные иностранным
государством, и нормы международного права.
Национальное законодательство регламентирует правовой статус лица (его право- и
дееспособность) , так, согласно ГК РМ[7] правосубъектность граждан РМ определяется
национальным законодательством.
Нормы иностранного государства, применяются к соответствующим правоотношениям,
сторонами которого они являются.
Нормы международного права, также применимы к соответствующим правоотношениям,
урегулированные государствами. Как правило, они имеют целью содействие развитию торговых,
экономических отношений, установлению стабильных связей.
Однако применение всех указанных законов должно соответствовать определённому правилу
- их применение не должно нарушать либо создавать менее благоприятные условия для
осуществление предпринимательской деятельности, чем для своих граждан.
Если следовать точному трактованию налогообложения, то в данном случае можно указать на
то, что иностранные граждане находятся в совсем не перспективном положении, т.к. они должны
будут уплачивать налоги вдвойне - и в государстве (резидентом которого оно является) , и в
государстве осуществления предпринимательской деятельности либо по другому основанию.
Естественно, это не может положительно сказываться на состоянии экономики государства, а
также тенденции развития рыночных отношений между странами.
Именно большая часть международных договоров заключаемых между государствами имеет
своей направленностью содействия развития рыночных отношений, укреплению дружеских
отношений, развитию инвестиций и т.д.
Поэтому для достижения этих целей заинтересованные государства заключают
взаимовыгодные договора для их достижения.
Международные источники в области налогового права
Цели международного сотрудничества
В области международного сотрудничества между государствами по вопросам
налогообложения преследуются, как было указано выше, определённые цели, направленные на
развитие экономики и сотрудничества на взаимовыгодных условиях.
Как следует из выше указанного, в практике могут возникать такие ситуации, при которых
государства своим внутренним национальным законодательством могут косвенным образом влиять
не в лучшую сторону, на свою экономику. Прежде всего, это касается налогообложения, а точнее
когда на лицо существует не просто разовая обязанность налогоплательщика уплатить
соответствующие налоги, а двойная такая обязанность, при которой денежные средства поступают в
соответствующий бюджет не одного, а двух государств.
Естественно это представляет собой не что иное, как дискриминационную меру для
определённых налогоплательщиков.
Наличие данного вопроса требует соответствующего урегулирования, что находит свое
отражение в первую очередь не во внутреннем законодательстве, а на международном уровне в виде
заключаемых между заинтересованными государствами международных договоров (соглашений) .
Причина возникновения двойного налогообложения состоит в том, что два государства
облагают однородными или сходными налогами один и тот же объект налогообложения и одного и
того же налогоплательщика.
Таким образом, можно выделить следующие случаи возникновения двойного
налогообложения:
если лицо является резидентом одного государства, получает доход или обладает капиталом в
другом государстве, и оба государства облагают этот доход или капитал.
если несколько государств подвергают одно лицо налогообложению по всему получаемому
доходу (полная одновременная налоговая обязанность.)
если несколько государств подвергают одно и тоже лицо не являющегося резидентом ни одной
из этих государств, налогообложению по доходу, которое оно получило в данном государстве
(одновременное ограниченное двойное налогообложение.) Таким образом, если возникает
одновременное двойное налогообложение - между государствами заключаются международные
договора (соглашения) , которые основаны на принципе резиденства.
В каждом отдельном таком договоре стороны указывают, что понимается под этим термином
т.к. в различных странах может трактоваться по разному.
Под резиденством может пониматься и место осуществления предпринимательской
деятельности, т.е. где обязанный налогоплательщик получает свой основной доход, и место
нахождения головного офиса, и место нахождения административного совета, то есть где
осуществляется непосредственное управление деятельностью предприятия и др. критерии.
Поэтому целесообразным является установления в данных договорах трактовки этих понятий.
Однако, может возникнуть такая ситуация, при которой одно и тоже лицо является резидентом
сразу двух государств. Поэтому также для избежания противоречий стороны соглашений
устанавливают правила, по которым такое лицо можно будет отнести к одному из этих государств,
т.е. как видно двойного “гражданства” в правовом смысле в области налогообложения быть не
может.
Другим способом для устранения двойного налогообложения является способ распределения
юрисдикции между договаривающимися государствами. Оно может выражаться путём отказа одного
из договаривающихся государств от установления соответствующего налогообложения, либо с
помощью распределения между государствами налогообложения.
Таким образом, на основании этих способов устранения двойного налогообложения при
анализе международных конвенций в этой сфере можно выделить два основных таких принципа: 1.
Принцип освобождения.
Согласно которому одно из договаривающихся государств не облагает налогом объект
налогообложения, который уже облагался в другом государстве.
Принцип зачёта (кредита)
При котором государство при налогообложении не освобождает налогоплательщика, как в
первом случае, а первоначально рассчитывает все налоги, которые должны быть уплачены согласно
национальному законодательству этого государства, после чего высчитывает из этой суммы сумму
налога, которая уже была уплачена в другом государстве, с которым было заключено соглашение.
Подчиняясь установленным принципам, Договаривающиеся Государства тем самым
достигают поставленных целей: - формирование условий для стабильного развития экономики
Договаривающихся Государств в интересах повышения жизненного уровня населения; - совместное
осуществление экономических проектов, представляющие общий интерес; - создание равных
возможностей, а также гарантий для всех хозяйствующих субъектов; - способствование
гармоничному развитию и росту международной торговли, устранение барьеров на пути её
развития; - развитие торгово-экономического сотрудничества на основании равенства и взаимной
выгоды и др.
Находясь на пути развития, РМ заинтересована в привлечении денежных средств в
республику, а также что вытекает из данного должна для этого создавать выгодные и приемлемые
условия для этого.
Поэтому РМ были заключены не одно международное соглашение и не только в области
налогообложения.
Значимость заключаемых договоров отражена и в НКРМ. Так статья 4 НК гласит, что: Если
ратифицированным в установленном порядке международным договором (соглашением) об
избежании двойного налогообложения, одной из сторон которого является Республика Молдова,
установлены другие правила и положения, чем те, которые предусмотрены настоящим кодексом или
принятыми в соответствии с ним иными актами налогового законодательства, то применяются
правила и положения международного договора (соглашения) .
Комментируя данную статью можно отметить, что здесь заложен принцип приоритетности
международных договоров (соглашений) об избежании двойного налогообложения, участником
которых является РМ, перед национальным законодательством.
В ряде случаев налоговые отношения регулируются не только актами национального
налогового законодательства, но и нормами международного права. Международные договоры
(соглашения) об избежании двойного налогообложения являются одним из источников
международного права. В то же время международные договоры РМ являются также составной
частью её национальной правовой системы.
Международные договоры (соглашения) об избежании двойного налогообложения
направлены как на избежание двойного налогообложения, так и на уклонение от налогов.
Международное двойное налогообложение возникает, когда один и тот же налогоплательщик
облагается в отношении одного и того же объекта обложения или одним и тем же (или схожим)
налогом в двух и более странах (в основном это касается дохода и имущества налогоплательщика) .
Обратная ситуация- уклонение от налогов- возникает, когда ни одно из государств не признает
“своим” или объект обложения, или налогоплательщика. Международные договора (соглашения)
должны быть ратифицированы в установленном порядке. В соответствии со статьей 2 Закона о
порядке опубликования и вступления в силу официальных актов[8] международные акты вступают в
силу после обмена ратификационными грамотами или после передачи утвержденных актов на
хранение депозитарию в соответствии с нормами международного права либо в любом другом
порядке и другие сроки, установленные договаривающимися сторонами.
По состоянию на 1.07.97г. были заключены 15 Конвенции (Соглашений) между РМ и другими
государствами по вопросу об избежании двойного налогообложения, из которых две вступили в силу
с 01.01.96г. - с Республикой Польша, Узбекистан, четыре Конвенции вступили в силу с 01.01 97. -с
Румынией, Республикой Беларусь и Республикой Венгрия.
Правительством РМ подписано и Парламентом РМ ратифицировано Соглашение с РФ.
В целях дальнейшего развития внешнеэкономических связей РМ направила для рассмотрения
свой проект Конвенции по проблеме устранения двойного налогообложения более чем в 10 стран
(Италия, США, Австрия, Франция, Греция, Великобритания, Северная Ирландия, Финляндия,
Япония, Корея, Македония и др.) При возникновении противоречий между правилами и
положениями международного договора и национальным налоговым законодательством,
применяются правила и нормы международного договора (соглашения) .
Можно отметить, что подписанные и ратифицированные таким образом Конвенции
(соглашения) , подлежат и контролю за их исполнением.
Так, согласно статье 13 Закона РМ О порядке заключения, применения, ратификации и
денонсации международных договоров, конвенций и соглашений, устанавливается, что:
Правительство периодически информирует Парламент и Президента республики о проблемах,
возникающих в связи с применением договоров, в целях их оперативного разрешения в полном
соответствии с нормами международного права и интересами Республики Молдова. [9] Таким
образом, законодательством устанавливается приоритет международных норм, и выявленные
несоответствия также подлежат урегулированию согласно нормам международного права.
Естественно, можно отметить, что не во всех случаях, даже если есть несоответствия, будут
применяться нормы международного права. Это касается определённого исключения - другими
словами речь идёт о так называемой оговорке, о публичном порядке. Это исключение заключается в
том, что не применимы такие нормы международного или иностранного государства, если они
противоречат основам строя РМ. [10] Как было отмечено выше, заключённые международные
договора, конвенции становятся и источником национального права, а потому должны применяться
наравне с другими нормами национального характера.
Сущность заключаемых договоров (соглашений) заключается в том, что ответственность за
неисполнение этих договоров не предусмотрена. Их содержание носит рекомендательный характер,
но в то же время такое утверждение не носит императивный характер. Это можно указать на том,
что стороны не имея полномочий, принуждать друг друга к их исполнению таких договоров, взятых
на основании соглашений обязательств, тем не менее, страхуют себя путём указания в них так
называемой реторсной меры. Суть её заключается в том, что если одна из сторон договора
(соглашения) не будет исполнять взятые на себя обязательства по отношению к другой, то другая
сторона может в качестве ответной меры также не выполнять взятые на себя обязательства по
отношению к стороне нарушителю. Такое не исполнение своих обязательств не влечёт за собой
какой-либо ответственности, и применение таких правил прочно вошло в международную
договорную практику.
На примере международных договоров об избежании двойного налогообложения, стороной,
которой является РМ можно указать следующим образом: если РМ, на основании заключённого
соглашения об избежании двойного налогообложения, отменит взимание какого-либо налога на
объект налогообложения (для нерезидентов) , а другая сторона не сделает этого в своём государстве
(по отношению к резидентам РМ, и по договору такая обязанность на неё возлагалась) , то РМ
может принять как ответную меру такое же взимание налогов с её не резидентов.
Как правило, к таким мерам стороны приходят довольно редко так как стороны стараются
выполнять взятые на себя обязательства, тем более что они носят взаимовыгодный характер.
Исполнение таких обязательств также основано на том, что после заключения такого рода
соглашений стороны обязуются привести своё внутреннее национальное законодательство в
соответствии с заключённым соглашением. Поэтому в случае нарушения правил, установленных
международным договором (соглашением) нарушаются и, прежде всего нормы внутреннего
национального законодательства.
Среди заключённых РМ и другими государствами Соглашений (договоров) касающиеся
избежания двойного налогообложения можно выделить следующие: 1. Соглашение между
Правительством РМ и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного
налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и
имущество. [11] 2. Конвенция между Правительством РМ и Правительством Румынии об избежании
двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доход и капитал. [12]
3. Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Узбекистан об избежании
двойного налогообложения и предотвращения уклонения уплаты от налогов на доход и имущество.
[13] 4. Соглашение между Правительством РМ и Правительством РФ об избежании двойного
налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонения от уплаты налогов. [14] 5.
Конвенция между РМ и Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и
предотвращения уклонения от уплаты налогов. [15] 6. Соглашение между Правительством РМ и
Правительством Республики Литва об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и
предотвращения уклонения от уплаты налогов. [16] 7. Соглашение между Правительством РМ и
Правительством Республики Латвия об избежании двойного налогообложения доходов и имущества
и предотвращения уклонения от уплаты налогов. [17] 8. Соглашение между Правительством РМ и
Правительством Республики Эстония об избежании двойного налогообложения доходов и имущества
и предотвращения уклонения от уплаты налогов. [18] 9. Соглашение между Правительством РМ и
Правительством Республики Азербайджан об избежании двойного налогообложения доходов и
имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов. [19] 10. Конвенция между
Правительством Республики Молдова и Правительством Украины об избежании двойного
налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов. [20] Кроме
указанных Соглашений (конвенций) , которые имеют своё прямое назначение (судя и по самому
названию) в вопросах об избежании двойного налогообложения, существуют и целый ряд других
конвенций которые косвенно затрагивают указанную тематику. К числу таких конвенций можно
отнести следующие: 1. Соглашение между РМ и Грецией о поощрении и взаимной защите
инвестиций. [21] 2. Соглашение Между РМ и Болгарией о поощрении и взаимной защите инвестиций.
[22] 3. Соглашение между Правительством РМ и Правительством Кыргызской Республики о
свободной торговле. [23] Существуют ещё и целый ряд других конвенций, которые прямо или
косвенно отражают вопросы об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и
предотвращения уклонения от уплаты налогов.
Целью настоящей курсовой работы будет не выявление таких соглашений, которые
косвенным образом регулируют данный вопрос (хотя не большой анализ некоторых из них будет
сделан) , а именно указание на существование прямых соглашений, их анализ, оценка, а также
интересным будет выявление некоторых различий между отдельными такими соглашениями.
Кроме этого, в марте 1992г. в Москве между странами СНГ было подписано Соглашение о
согласовании налоговой политики. Согласно этому соглашению страны- участники взяли на себя
обязательство проводить согласованную налоговую политику на основе правил, принципов
налогообложения и применять единый перечень основных налогов.
Так, основными налогами, согласно соглашению, являются: - налог на прибыль предприятий,
не зависимо от форм собственности; - подоходный налог с физических лиц.
Среди косвенных налогов отмечаются: - налог на добавленную стоимость (НДС) ; - акцизы.
Кроме этого соглашение предусматривает, что Договаривающиеся Государства обязуются
устанавливать законодательстве о налогах следующие важные положения: а) в области налога на
прибыль предприятий устанавливаются правила определения субъектов, объектов налогообложения
и порядок учёта затрат на производство и реализацию продукции; б) в области подоходного налога
с физических лиц устанавливается принцип определения облагаемых доходов и принцип
определения доходов, не подлежащих налогообложению; в) в области НДС устанавливаются правила
о применении единых ставок НДС и унификацию порядка её исчисления и уплаты.
Данное Соглашение имеет региональный характер и потому имеет своё распространение
только на территории государств СНГ, являющиеся сторонами данного соглашения.
Руководствуясь этими правилами государства, стремятся к минимализации рисков, связанные с
уклонением от уплаты налогов, а также делают встречные шаги к развитию экономических
отношений на взаимовыгодных условиях.
Кроме этого, 24 сентября 1993г. в Москве был подписан договор о создании Экономического
Союза. Статья 18 данного договора содержит не маловажное указание на развитие взаимных
отношений в области налогов. Так, ст. 18 гласит, что: Договаривающиеся Стороны проводят
последовательную гармонизацию налоговых систем. Они унифицируют виды основных налогов, а
также законодательные положения о порядке взимания налогов (субъекты и объекты
налогообложения) и о применении ставок налогов.
Гармонизация налоговых систем Договаривающихся Сторон осуществляется путем
заключения отдельного соглашения о налоговой политике, осуществляемой в рамках
Экономического союза, а также на основе единства методологии учета затрат на производство.
Республика Молдова является стороной этого договора. [24] Содержание и анализ отдельных
соглашений, конвенций будет рассмотрен в следующем вопросе.
Международные конвенции об избежании двойного налогообложения
Как было указано выше, РМ были подписаны не мало соглашений об избежании двойного
налогообложения. Поэтому рассмотрение их всех в данной работе представляется затруднительным
и не нужным. Это можно подтвердить тем, что в предыдущих вопросах были указаны основные
принципы, на которых строятся международные отношения (в том числе в сфере вопросов избежания
двойного налогообложения) , а также цели такого сотрудничества. Потому, беря указанное во
внимание, считаю, что рассмотрение этих конвенций не отдельно, а в анализе с остальными
конвенциями, будет вполне целесообразным и точным.
Таким образам, в данной работе в хронологическом порядке я буду цитировать статьи
соглашений (конвенций) и сразу давать их анализ, указывая и специфику отличающихся положений.
Итак, первая статья всех конвенций указывает на круг лиц, на которых она имеет своё
распространение. Этим кругом приходятся лица, являющиеся резидентами одного или обоих
договаривающихся государств- то есть устанавливается круг субъектов.
Согласно ст. 2 Соглашений (конвенций) устанавливается уже объекты- то, к каким конкретно
налогам будет применяться настоящее соглашение.
Если исходить из самого названия заключаемых Соглашений, то можно указать на то, что они
применимы к налогам на доход и на имущество. Некоторые Конвенции указывают на налоги на
доход и на капитал (например, Конвенция между Правительством РМ и Правительством Республики
Румынии об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов
на доход и капитал.) Однако большой разницы в этом нет.
Соглашения применяются к налогам на доходы и имущество (капитал) , взимаемые от имени
Договаривающегося Государства, независимо от способа их взимания. В Конвенциях, заключённых с
Польшей, Узбекистан, Румынией, Украиной, данная статья, кроме указания от чьего имени
взимаются налоги, устанавливает ещё и органы, осуществляющие такую функцию; ими являются
местные органы власти или административно-территориальные единицы.
Самое большое различие, которое имеется между Соглашениями, является сами налоги, на
которые она распространяется. Для более понятной классификации и выявления разницы я буду
перечислять те либо иные налоги, а в скобках указывать к каким государствам и каким соглашениям
они применимы: а) в Молдове: налог на прибыль (доход) предприятий (во всех соглашениях) ;
подоходный доход с физических лиц (во всех Соглашениях) ; налог на недвижимое имущество (во
всех соглашениях) ; налог на доход от банков и страховых компаний (в Конвенции между РМ и
республикой Румыния; б) в других государствах: налог на доходы и прибыль юридических лиц (во
всех соглашениях) ; подоходный налог с граждан (во всех соглашениях) ; налог на недвижимость (во
всех соглашениях) ; налог на дивиденды, на прибыль от сельскохозяйственной деятельности (в
Конвенции между РМ и Республикой Румыния) . Однако, относительно этого пункта, нужно
отметить, что, не смотря на то, что в других соглашениях нет данного указания на эти налоги, тем не
менее, положения соглашений к ним также применимы, исходя из следующего пункта, имеющегося во
всех соглашениях.
Кроме того, как указывает соглашение, оно применяется также к любым идентичным или
подобным по существу налогам, которые взимаются в дополнение к существующим налогам либо
вместо них, после даты подписания настоящего соглашения. Компетентные органы
договаривающихся государств извещают друг друга о любых существенных изменениях, имевших
место в их налоговых законодательствах.
Штрафы, взимаемые с налогоплательщика в случае нарушения налогового законодательства
или уклонения от уплаты налогов, а также проценты, взимаемые в связи с просрочкой платежа, не
рассматриваются в качестве налога.
Указанным компетентным органом, который обязан уведомлять о любых существенных
изменениях является, согласно соглашениям, для РМ - Министерство Финансов (далее МФ) или его
уполномоченный орган, и соответственно Министерство Финансов соответствующего государства.
Как было указано выше в работе, главным принципом при налогообложении является
установление резиденства, т.е. определение субъекта налогоплательщика. Все соглашения
устанавливают принцип резиденства идентично.
Так, “резидент одного договаривающегося государства” означает лицо, которое по
законодательству этого государства подлежит налогообложению в нём на основании
местожительства, места регистрации, резиденции или любого другого аналогичного признака. Этот
термин, однако, не включает лицо, которое подлежит налогообложению в этом государстве только в
отношении доходов из источников в этом государстве или имущества, расположенного в нём.
Если в соответствии с этими положениями физическое лицо является резидентом обоих
договаривающихся государств, его положение определяется следующим образом: а) оно считается
резидентом того договаривающегося государства, в котором оно располагает постоянным жильём;
если оно располагает постоянным жильём в обоих договаривающихся государствах, оно считается
резидентом того государства, в котором оно имеет более тесные личные и экономические связи
(центр жизненных интересов) ; б) если договаривающееся государство, в котором находится центр
его жизненных интересов, не может быть определено или если оно не располагает постоянным
жильём ни в одном из договаривающихся государств, оно считается резидентом того
договаривающегося государства, в котором оно обычно проживает; в) если оно обычно проживает в
обоих договаривающихся государствах или если оно обычно не проживает ни в одном из них, оно
считается резидентом того договаривающегося государства, гражданином которого оно является; г)
если оно не является гражданином ни одного из договаривающегося государств, компетентные
органы договаривающихся государств решают этот вопрос по взаимному согласию.
Данные определения даны только в отношении физических лиц. Что касается юридических
лиц, то у них нет таких способов определения резиденства и в случае если то или иное юридическое
лицо является резидентом обоих договаривающихся государств, то вопрос сразу, непосредственно,
решается по взаимному согласию компетентных органов договаривающихся государств.
Как указывалось, соглашения применяются в первую очередь к доходам.
Данные доходы подразделяются на доходы от недвижимого имущества и прибыли
предприятий. Соглашения устанавливают, что термин “недвижимое имущество” имеет то значение,
которое он имеет по законодательству договаривающегося государства, в котором находится
данное имущество. Доходы, получаемые резидентом одного договаривающегося государства от
недвижимого имущества (включая доход от сельского или лесного хозяйства) , находящегося в
другом договаривающемся государстве могут облагаться налогом в этом другом государстве.
Данное положение применяется к доходам, получаемым от прямого использования, сдачи в аренду
или использования недвижимого имущества в любой другой форме, а также к доходам от
недвижимого имущества предприятий и к доходам от недвижимого имущества используемого для
выполнения независимых личных услуг.
Интересное определение недвижимого имущества дается в ряде Конвенций (между РМ и
Республикой Румыния, между РМ и Узбекистан, между РМ и Польша) . Так, эти оглашения
указывают, что термин “недвижимое имущество” включает также вспомогательное имущество, скот
и оборудование, используемые в сельском хозяйстве, права, к которым применяются положения
общего права в отношении земельной собственности, узуфрукт недвижимого имущества и права на
переменные или фиксированные ренты за разработку или права на разработку минеральных
месторождений, источников и других природных ископаемых. Исходя их прямого толкования
данного положения, можно сделать вывод, что скот, а также перечисленные права также является
недвижимым имуществом, что противоречит общепринятому установленному правилу относительно
самого понятия недвижимого имущества, данное ещё римлянами. Поэтому скорей всего данное
правило при его применении необходимо подвергать расширительному толкованию, либо данные
виды нужно было определить в отдельную статью или просто положение в статье (чтобы не
возникало лишних вопросов) .
Кроме определения недвижимого имущества и перечисления его признаков Соглашения
указывают и исключения того вида имущества, которое к нему не относится, это: морские, речные и
воздушные суда, железнодорожный и автомобильный транспорт.
Следующим доходом, как указывалось выше, является прибыль предприятий.
Соглашения устанавливают, что прибыль предприятий одного договаривающегося
государства облагается налогом только в этом договаривающемся государстве, если только это
предприятие не осуществляет коммерческую (предпринимательскую) деятельность в другом
договаривающемся государстве через расположенное там постоянное представительство. Если
предприятие осуществляет коммерческую (предпринимательскую) деятельность как указано выше,
прибыль данного предприятия может облагаться налогом в другом договаривающемся государстве,
но только в той части, которая относится к этому постоянному представительству.
Если предприятие одного договаривающегося государства осуществляет коммерческую
(предпринимательскую) деятельность в другом договаривающемся государстве через находящееся
тем постоянное представительство, то в каждом договаривающемся государстве этому постоянному
представительству зачисляется прибыль, которую оно могло бы получить в случае, если бы оно было
отдельным и самостоятельным предприятием, осуществляющим такую же аналогичную деятельность
в таких же или аналогичных условиях и действующим совершенно независимо от предприятия,
постоянным представительством, которого оно является.
Важным положением Соглашений, особенно в части уклонения от налогов, является ст. 9, где
идёт речь об ассоциированных лицах. Так, в случае, когда: а) предприятие договаривающегося
государства прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале предприятия
другого договаривающегося государства, или б) одни и те же лица прямо или косвенно участвует в
управлении, контроле или капитале предприятия одного договаривающегося государства, и
предприятия другого договаривающегося государства, и в каждом случае между двумя
предприятиями в их коммерческих (предпринимательских) и финансовых взаимоотношениях
создаются или устанавливаются условия, отличные от тех, которые имели бы место между двумя
независимыми предприятиями, тогда любая прибыль, которая могла бы быть начислена одному из
них, но из-за наличия этих условий не была ему перечислена, может быть включена в прибыль этого
предприятия и соответственно обложена налогом.
В случае, когда одно договаривающееся государство включает в прибыль предприятия этого
государства - и соответственно облагает налогом - прибыль, по которой предприятие другого
договаривающегося государства облагается налогом в этом другом государстве, и прибыль, таким
образом, включённая, является прибылью, которая была бы начислена предприятия первого
договаривающегося государства, если бы условия взаимоотношений между двумя предприятиями
были бы условиями, которые существуют между двумя независимыми предприятиями, тогда это
другое государство делает соответствующую уступку в сумме налога, взимаемого с этой прибыли.
При определении такой поправки должны быть рассмотрены другие положения настоящего
соглашения, а компетентные органы договаривающихся государств могут проконсультироваться
друг с другом при необходимости.
Таким образом, можно сказать, что, не смотря на то, что вышеуказанное условие является
объёмным и запутанным, главным основанием для применения этого условия для избежания
двойного налогообложения, является взаимоотношения между двумя предприятиями носящий
характер независимости. Однако, самого определения, при котором эти предприятия можно считать
независимыми не дается, поэтому такое определение можно выявит, идя от обратного при
определении зависимого предприятия, что является не сложным.
Следующим важным элементом, является определение дохода от отчуждения имущества.
Доходы, получаемые резидентом одного договаривающегося государства от отчуждения
недвижимого имущества расположенного в другом договаривающемся в другом договаривающемся
государстве, могут облагаться налогом в этом другом договаривающемся государстве.
Доходы от отчуждения имущества, составляющего часть коммерческого имущества
постоянного представительства, которое предприятие одного договаривающегося государства
имеет в другом договаривающемся государстве, или от имущества, относящегося к постоянной базе,
доступной резиденту одного договаривающегося государства в другом договаривающемся
государстве для предоставления независимых личных услуг, включая доходы от отчуждения такого
постоянного представительства (отдельно или в совокупности с целым предприятием) или такой
постоянной базы, могут облагаться налогом в этом другом государстве.
Специфика в отношении продажи отдельного недвижимого имущества - это морские, речные,
воздушные суда, дорожные транспортные средства, эксплуатируемые в международных перевозках,
или имущество, связанное с эксплуатацией морских, речных или воздушных судов, дорожных
транспортных средств. Она (специфика) заключается в том, что если во всех предыдущих случаях
налогообложения речь шла о том, что они могут облагаться налогом в соответствующем
государстве, то здесь норма императивно указывает на то, что налогообложение в отношение
вышеперечисленного недвижимого имущества осуществляется только в государстве предприятия
этого государства.
Доходы от отчуждения любого другого имущества, кроме вышеуказанного, облагаются
налогом только в том договаривающемся государстве, резидентом которого является лицо,
отчуждающее имущество. (Т. е. устанавливается принцип применения так называемого lex venditoris)
.
Однако, объектом налогообложения является не только процесс отчуждения и другие
подобные сделки с имуществом, но и сам факт наличия такого недвижимого имущества, также
является основанием для налогообложения. Так, Соглашения предусматривают принцип
налогообложения на недвижимое имущество, однако, не связанное с отчуждением последнего. Так,
имущество, представленное недвижимым имуществом, являющимся собственностью резидента
одного договаривающегося государства и рассоложенным в другом договаривающемся государстве,
может облагаться налогом в этом другом государстве.
Имущество, представленное недвижимым имуществом, являющимся частью коммерческого
имущества постоянного представительства, которым предприятие одного договаривающегося
государства располагает в другом договаривающемся государстве, или представленное недвижимым
имуществом, связанным с постоянной базой, доступной резиденту одного договаривающегося
государства, а другом договаривающемся государстве в целях предоставления независимых личных
услуг, может облагаться налогом в этом другом государстве.
Выше указанное налогообложение относилось к доходу. Конвенции (некоторые)
предусматривают также налогообложение и в отношении капитала.
Так, устанавливается, что: капитал, представленный недвижимым имуществом может
облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, где находится это имущество.
Капитал, представленный движимым имуществом, являющимся частью актива постоянного
представительства предприятия, или движимым имуществом, принадлежащим постоянной базе и
используемым для оказания независимых личных услуг, может облагаться налогом в
Договаривающемся Государстве, в котором находится постоянное представительство или
постоянная база.
Морские, речные, воздушные суда, автомобильный или железнодорожный транспорт,
эксплуатируемые в международных перевозках, и движимое имущество, связанное с эксплуатацией
таких видов транспорта, облагаются налогом только в том Договаривающемся Государстве, в
котором предприятие является резидентом.
Все другие элементы капитала резидента одного Договаривающегося Государства будут
облагаться налогом только в этом Государстве.
Интересным и не маловажным является положение о международных перевозках.
“Международная перевозка” означает любую перевозку морским, речным, воздушным судном,
автомобильным или железнодорожным транспортом, эксплуатируемым предприятием резидента в
одном Договаривающемся Государстве, кроме случаев, когда такие перевозки осуществляются
только между пунктами, расположенными в другом Договаривающемся Государстве.
Таким образом, может возникнуть вопрос о порядке обложения НДС дохода предприятия.
Ответить можно, приведя конкретный пример из практики: Пример.
Молдавское предприятие оказало транспортные услуги молдавскому предприятию, доставив
груз в Румынию. Вопрос - подлежит ли обложению НДС международная перевозка по маршруту
Кишинёв- Бухарест, в случае, если заказчиком перевозки является румынский экономический агент?
Согласно ст. 104НК по нулевой ставке облагаются услуги на экспорт, в том числе все виды
международных перевозок. Вместе с тем, ст. 111 (2) НКРМ определяет, что местом поставки услуг по
транспортировке признаётся место назначения с учётом покрываемого расстояния. Конечный пункт
приведенного, а примере маршрута является РМ. На основании этого, местом поставки
осуществлённой услуги является территория республики. Данное положение обязывает применять
НДС по отношению к такой перевозке. Повторного обложения НДС при таможенном оформлении
груза при импорте не произойдёт.
Письмо МФ от 29.09.98г. №05/1-2-07/300 “о применении НДС при экспорте и импорте грузов,
товаров, перевозок пассажиров, с предоставлением транспортных и экспедиционных услуг
транспортными и экспедиционными организациями РМ” , установило, что” в связи с тем, что НДС
взимается со стоимости услуг, предоставляемых транспортными и экспедиционными организациями,
при определении НДС по импортируемым товарам НДС, уплаченный транспортным и
экспедиционным организациям, оказывающим услуги, не включается в таможенную стоимость
товара, которая облагается” .
Таким образом, в указанном примере полностью исполняются условия действия нулевой
ставки НДС по международным перевозкам. Поэтому по оказанию данной услуги НДС не
начисляется, а суммы налога по затратам на осуществление данной операции относятся к зачёту и
могут быть истребованы к возмещению. Однако в отношении возмещения следует учитывать
требование ст. 108 (8) НКРМ, которая определяет, что для правомерности этого требования
необходимы подтверждения иностранного получателя. [25] Следующим положением является
дивиденды.
Дивиденды, выплачиваемые предприятием, которое является резидентом одного
Договаривающегося Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут
облагаться налогом в этом другом Договаривающемся Государстве.
Однако такие дивиденды могут также облагаться налогом в том Договаривающемся
Государстве, резидентом которого является предприятие, выплачивающее дивиденды, и в
соответствии с законодательством этого Договаривающегося Государства, но, если получатель
дивидендов является лицом, обладающим правом собственности на дивиденды, то взимаемый налог
не должен превышать - далее по тексту указываем, что количество процентов, являющихся лимитом
практически во всех Соглашениях является различным. Так: 15 процентов валовой суммы дивидендов
установлено для РМ и Республики Беларусь; 10% для РМ и Республики Румыния, РМ и РФ. В
Конвенциях же между РМ, Украиной, Польшей и Узбекистан, такой единой ставки нет, здесь
предусматривается отличие % от соответствующих условий.
а) 5 процентов общей суммы дивидендов, если право на дивиденды фактически имеет
компания (в отличие от партнерства) , и эта компания является владельцем по крайней мере 25
процентов (для РМ и Украина, РМ и Польша) , (10% для РМ и Узбекистан капитала компании,
выплачивающей дивиденды;
b) 15 процентов общей суммы дивидендов в других случаях.
Этот пункт не касается налогообложения компании в отношении прибыли, из которой
выплачиваются дивиденды.
Термин "дивиденды" означает доход от акций или других прав, которые не являются
долговыми требованиями, дающими право на участие в прибыли, а также доход от других прав,
который подлежит такому же налоговому регулированию, как доход от акций, в соответствии с
законодательством Государства, резидентом которого является предприятие, распределяющее
прибыль.
Данное положение не применяется, если лицо, обладающее правом собственности на
дивиденды, будучи резидентом Договаривающегося Государства, осуществляет
предпринимательскую деятельность в другом Договаривающемся Государстве, резидентом которого
является предприятие, выплачивающее дивиденды через находящееся там постоянное
представительство, или оказывает независимые личные услуги с расположенной там постоянной
базы, и холдинг, в отношении которого выплачиваются дивиденды, непосредственно связан с таким
постоянным представительством или постоянной базой.
В случае если предприятие, являющееся резидентом одного Договаривающегося Государства,
получает прибыль в другом Договаривающемся Государстве, это другое Государство не может
облагать налогом дивиденды, выплачиваемые этим предприятием, кроме случаев, когда такие
дивиденды выплачиваются резиденту этого другого Государства, или холдинг, в отношении
которого выплачиваются дивиденды, непосредственно связан с постоянным представительством или
постоянной базой, расположенной в этом другом Государстве, а также подвергать налогообложению
нераспределенную прибыль предприятия, даже если выплачиваются дивиденды или
нераспределенная прибыль состоит полностью или частично из прибыли или дохода, возникающих в
этом другом Договаривающемся Государстве.
Следующим положение является положение о процентах.
Проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту
другого договаривающегося государства, будут облагаться налогом в этом другом государстве, если
такой резидент имеет фактическое право на эти проценты.
Однако такие проценты могут также облагаться налогом в том договаривающемся
государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого государства, но
если получатель фактически имеет право на проценты, взимаемый налог не должен превышать 10
процентов от общей суммы процентов. Компетентные органы договаривающихся государств по
взаимному соглашению могут устанавливать способ применения этого ограничения.
Термин "проценты" означает любой доход от долговых требований какого-либо вида,
независимо от ипотечного обеспечения и независимо от владения правом на участие в прибылях
должника, и в частности, доход от ценных правительственных бумаг и доход от облигаций или
долговых обязательств, включая премии и награды, выплачиваемые по этим ценным бумагам,
облигациям или долговым обязательствам.
Данные положения не применяются, если лицо, фактически имеющее право на проценты,
будучи резидентом одного договаривающегося государства, осуществляет предпринимательскую
деятельность в другом договаривающемся государстве, в котором возникают проценты, через
расположенное в нем постоянное представительство, или оказывает в этом другом государстве
независимые индивидуальные услуги с находящейся там постоянной базы, и долговое требование,
на основании которого выплачиваются проценты, действительно относится к такому постоянному
представительству или к постоянной базе.
Считается, что проценты возникают в договаривающемся государстве, если плательщиком
является само государство, его политико-административное подразделение, местные органы власти
или резидент этого государства. Если, однако, лицо, выплачивающее проценты, независимо от того,
является ли оно резидентом договаривающегося государства или нет, имеет в договаривающемся
государстве постоянное представительство или постоянную базу, в связи, с которым возникла
задолженность, по которой выплачиваются проценты, и расходы по выплате этих процентов несет
постоянное представительство или постоянная база, то считается, что такие проценты возникают в
том государстве, в котором находится постоянное представительство или постоянная база.
Если по причине особых отношений между плательщиком и лицом, фактически имеющим
право на проценты, или между ними обоими и любым третьим лицом, сумма выплачиваемых
процентов, относящаяся к долговому требованию, на основании которого она выплачивается,
превышает по каким-либо причинам сумму, которая была бы согласована между плательщиком и
лицом, фактически имеющим право на получение процентов, при отсутствии таких отношений,
положения настоящей статьи применяются только к последней упомянутой сумме процентов. В таком
случае избыточная часть платежа по-прежнему облагается налогом в соответствии с
законодательством каждого договаривающегося государства, с надлежащим учетом других
положений настоящей конвенции.
Данные положения не применяются, если главной целью или одной из главных целей какого-
либо лица, которое имеет отношение к созданию или передаче долгового обязательства,
относительно которого выплачивается процент, было получение преимуществ этой статьи путем
этого создания или передачи.
Однако, проценты, возникающие в договаривающемся государстве, должны освобождаться от
налогообложения в этом государстве, если они получены и действительно принадлежат
правительству другого договаривающегося государства или его местному органу власти, или любому
агентству, или с помощью этого правительства или местного органа.
Также, проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве, которые
выплачиваются и непосредственно принадлежат резиденту другого договаривающегося
государства, должны освобождаться от налогообложения в первом упомянутом государстве, если не
уплачены относительно займа, осуществленного, гарантированного или застрахованного, или
любого другого долгового обязательства или кредита, гарантированного или застрахованного от
имени другого договаривающегося государства уполномоченным на это органом.
Положения о роялти. Конвенции устанавливают, что:
1. Роялти, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту
другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом только в этом другом
Государстве.
2. Однако эти роялти могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в
котором они возникли, в соответствии с законодательством этого Государства, но, если получатель
является фактическим владельцем роялти, налог, установленный таким образом, не должен
превышать: а) 10 процентов от валовой суммы роялти за пользование или за предоставление права
использования любого патента, торговой марки, дизайна или модели, плана, секретной формулы или
процесса изготовления либо за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или
научного опыта; b) 15 процентов от валовой суммы роялти во всех остальных случаях.
3. Термин "роялти", означает платежи любого вида, получаемые за использование или
предоставление авторского права на некоторые произведения литературы, искусства или науки,
включая кинематографические фильмы и фильмы или пленки, используемые для радио- или
телевизионных передач, спутниковых или кабельных передач или любым электронным способом,
применяемым для общественных передач, любой патент или торговую марку, дизайн или модель,
план, секретную формулу или производственный процесс либо за пользование или предоставление
любого промышленного, коммерческого или научного оборудования, за информацию, касающуюся
промышленного (ноу-хау) , коммерческого или научного опыта.
4. Положения эти не применяются, если фактический владелец роялти, будучи резидентом
одного Договаривающегося Государства, осуществляет предпринимательскую деятельность в
другом Договаривающемся Государстве, в котором возникают роялти, через находящееся там
постоянное представительство или оказывает в этом другом Государстве независимые личные
услуги с находящейся там постоянной базы, а право или имущество, за которые выплачиваются
роялти, действительно связаны с этим постоянным представительством или постоянной базой.
5. Роялти считаются возникшими в Договаривающемся Государстве, если плательщиком
является само это Государство, его местный орган власти, административно-территориальная
единица или резидент этого Государства. Однако если плательщик роялти, независимо от того,
является он резидентом Договаривающегося Государства или нет, имеет в Договаривающемся
Государстве постоянное представительство или постоянную базу, с которыми связано обязательство
выплачивать роялти, и эти роялти выплачиваются этим постоянным представительством или
постоянной базой, то такие роялти считаются возникшими в Договаривающемся Государстве, в
котором расположено постоянное представительство или постоянная база.
6. Если по причине особых отношений между плательщиком и фактическим владельцем или
между ними обоими и другим лицом сумма роялти, относящаяся к использованию, праву или
информации, за которые они выплачиваются, превышает сумму, которая была бы согласована
между плательщиком и фактическим владельцем при отсутствии таких отношений, положения
настоящей статьи применяются только к последней указанной сумме. В этом случае избыточная
часть платежа подлежит налогообложению в соответствии с законодательством каждого
Договаривающегося Государства, с учетом других положений настоящей Конвенции.
Данное положение трудно усвоить сразу, тем более что она предусматривает и определённого
рода нюансы. Для того чтобы более ясно объяснить положения этой статьи, мы приведём
конкретный пример и его решение.
Пример.
Молдавская фирма купила у румынской фирмы право на прокат художественного фильма
“Мистер Х” на территории РМ. Стоимость проката по договору между фирмами- партнёрами,
составляет- 40 тыс. долл. США.
Рассмотрим юрисдикцию сторон и порядок применения правовых положений в данной
ситуации: 1. Между РМ и Румынией, как указывается, заключена и действует Конвенция об
избежании двойного налогообложения (от 21.02.1995г. и вступила в действие 10.04.1996г.) 2. В тексте
Конвенции предусмотрена (в ст. 12) договорённость по указанным ставкам (10% от валовой суммы
роялти за пользование или за предоставление права пользования любого патента, торговой марки,
дизайна или модели, плана; секретной формулы или процесса изготовления либо за информацию,
касающейся промышленного или коммерческого, или научного опыта; 15% от валовой суммы роялти
во всех остальных случаях) . Исходя, из приведённых исходных данных, молдавская фирма обязана
удержать с нерезидента” у источника выплаты” сумму в размере 6 тыс. долл. США (40000-
(40000*15%) ) из суммы контракта, и уплатить не 40000$, а только 34000$, то есть суммы выплаты
нерезиденту облагается по ставке 15%, а не 20%, как записано в ст. 91НКРМ. В данном случае
используется принцип приоритетности международного договора над национальным налоговым
законодательством. [26] Установление такого положения является значительно важным и первую
очередь не с точки зрения избежания двойного налогообложения, а с точки зрения предотвращения
уклонения от уплаты налогов в бюджет. Так, можно отметить, что в законодательстве Молдовы до
принятия налогового Кодекса отсутствовала статья дохода “роялти” (доход от предоставления в
пользование нематериальной собственности или права на пользование ею) , которая является
неотъемлемой статёй Конвенций со всеми странами. По этой причине часть доходов, полученных из
источников в Молдове в 1996-1997гг., “выпали” и не был обложен в республике, в то время как
Румыния, с которой действует договор с 01.01.1997г. и у которой в законодательстве предусмотрена
такая статья, успешно пополнила свой бюджет за счёт этого дохода.
Выше указанные налоги являются наиболее объёмными. Однако Соглашения, помимо них,
предусматривают и другие виды объектов налогообложения. К ним относятся: пенсии, студенты,
государственная служба, гонорары директоров, артисты и спортсмены, преподаватели. Данные
положения во всех конвенциях идентичны. Так, гонорары директоров и другие подобные выплаты,
получаемые резидентом одного договаривающегося государства в качестве члена совета
директоров компании, которая является резидентом другого договаривающегося государства, могут
облагаться налогом в этом другом государстве.
Пенсии и другие подобные вознаграждения, выплачиваемые резиденту договаривающегося
государства в связи с работой по найму в прошлом, подлежит налогообложению только в этом
государстве.
Государственная служба. Вознаграждение, иное, чем пенсия, выплачиваемое
договаривающимся государством физическому лицу в отношении услуг, оказываемых этому
государству, облагается только в этом государстве. Однако такое вознаграждение облагается
налогом только в другом договаривающемся государстве, если услуги оказываются в этом другом
государстве и физическое лицо является резидентом этого государства, которое: является
гражданином этого государства или не стало резидентом этого государства только с целью оказания
услуг.
Любая пенсия, выплачиваемая договаривающимся государством или из фондов, созданных им,
физическому лицу в отношении услуг, оказанных этому государству, облагается налогом только в
этом государстве. Однако такая пенсия облагается налогом только в другом государстве, если
физическое лицо является его резидентом и гражданином.
Студенты. Платежи, получаемые студентом или практикантом, которые являются или
являлись непосредственно до приезда в одно договаривающееся государство резидентами другого
договаривающегося государства и которые находились в этом первом упомянутом государстве
исключительно для целей получения образования или прохождения практики, освобождаются от
налогов в этом первом государстве в отношении платежей, полученных из источников за пределами
этого государства для целей их содержания, обучения или практики.
Преподаватели. Физическое лицо, которое является или являлось резидентом одного
договаривающегося государства непосредственно до приезда в другое Договаривающееся
государство и которое по приглашению университета, колледжа, школы или другого подобного
образовательного бесприбыльного учреждения, признанного Правительством другого
договаривающегося государства, находится в ом другом государстве более 2 лет со дня своего
приезда только в целях преподавания в таких образовательных учреждениях, освобождается от
уплаты налога в этом другом государстве при получении вознаграждения за преподавательскую
деятельность.
Таким образом, как видно из вышеизложенного, эти статьи касаются конкретных объектов
налогообложения и указывают в каком государстве подлежат уплате соответствующие налоги.
Однако, положения Соглашений, кроме общих правил, устанавливают исключения из них - оно
касается налоговых привилегий дипломатических представителей или консульских работников,
предоставленных общими нормами международного права или положениями специальных
соглашений (попросту говоря, настоящие Соглашения на данный вид субъектов не имеют своего
распространения) .
Дальнейшие статьи Соглашений (Конвенций) , предусматривают уже сам порядок применения
этих положений. Этим порядком является установление, в первую очередь, не дискриминации,
процедуру взаимного соглашения, сам порядок устранения двойного налогообложения, а также
процедуру обмена информацией.
Так, положения о не дискриминации имеют следующее содержание:
1. Национальные лица одного Договаривающегося Государства не будут подвергаться в
другом Договаривающемся Государстве иному или более обременительному налогообложению или
связанному с ним обязательству, чем налогообложение и связанное с ним обязательство, которым
подвергаются или могут подвергаться национальные лица этого другого Договаривающегося
Государства при тех же обстоятельствах.
2. Лица без гражданства, являющиеся резидентами Договаривающегося Государства, не
должны подвергаться ни в каком из Договаривающихся Государств любому налогообложению или
любым связанным с ним обязательствам, иным или более обременительным, чем налогообложение и
связанные с ним обязательства, которым подвергаются национальные лица этих государств в тех же
самых обстоятельствах.
3. Налогообложение постоянного представительства, которое предприятие одного
Договаривающегося Государства имеет в другом Договаривающемся Государстве, не должно быть
менее благоприятным в этом другом Государстве, чем налогообложение предприятий этого другого
Договаривающегося Государства, осуществляющих подобную деятельность.
4. Предприятия одного Договаривающегося Государства, имущество которых полностью или
частично принадлежит или, прямо или косвенно, контролируется одним или несколькими
резидентами другого Договаривающегося Государства, не будут подвергаться в первом упомянутом
Государстве какому-либо налогообложению или любым обязательствам, связанным с ним, иным или
более обременительным, чем налогообложение и связанные с ним обязательства, которым
подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого
Договаривающегося Государства.
5. Ни одно положение, содержащееся в этой статье, не будет истолковано, как обязательство
какого-то из Договаривающихся Государств предоставлять лицу, не являющемуся резидентом этого
Договаривающегося Государства, какие-либо персональные освобождения, льготы и скидки для
налоговых целей, которые предоставляются лицам, являющимся резидентами.
Так, из этого положения мы видим, что оно имеет одну направленную цель- защита интересов
налогоплательщиков.
Для того чтобы те или иные сведения были известны соответствующим органам
соответствующих государств, Соглашения предусматривают и сам порядок обмена информацией и
взаимного согласования.
Взаимосогласительная процедура является следующей.
1. Если лицо считает, что действия одного или обоих Договаривающихся Государств приводят
или приведут к налогообложению его не в соответствии с соглашением[27], оно может, независимо от
средств защиты, предусмотренных национальным законодательством Государств, представить свое
заявление компетентному органу того Договаривающегося Государства, резидентом которого оно
является. Заявление должно быть представлено в течение трех лет с момента первого уведомления о
действиях, приводящих к налогообложению не в соответствии с положениями настоящего
соглашения.
2. Компетентный орган будет стремиться, если он сочтет заявление обоснованным или если он
сам не сможет принять удовлетворительное решение, решить вопрос по взаимному согласию с
компетентным органом другого Договаривающегося Государства с целью избежания
налогообложения, не соответствующего настоящему соглашению.
3. Компетентные органы Договаривающихся Государств будут стремиться решать по
взаимному согласию любые трудности или сомнения, возникающие при толковании или применении
настоящего соглашения.
4. Компетентные органы Договаривающихся Государств могут непосредственно вступать в
контакты друг с другом для целей достижения согласия в понимании предыдущих пунктов.
Обмен информацией:
1. Компетентные органы Договаривающихся Государств обмениваются информацией,
необходимой для выполнения положений настоящего соглашения или национального
законодательства Договаривающихся Государств, касающихся налогов, на которые
распространяется соглашение, в той части, в какой предусмотренное национальным
законодательством налогообложение не противоречит настоящему соглашению. Любая информация,
получаемая Договаривающимся Государством, считается конфиденциальной в той же мере, что
полученная на основании национального законодательства этого Договаривающегося Государства,
и может быть сообщена только лицам или органам (включая суды и административные органы) ,
связанные с определением, взиманием, принудительным взысканием или исполнением решений в
отношении налогов, на которые распространяется настоящее соглашение. Такие лица или органы
используют эту информацию только в этих целях. Они могут раскрывать эту информацию в ходе
открытых судебных заседаний или в судебных решениях.
2. Ни в каком случае положения пункта 1 не будут столковываться как обязывающие
компетентные органы одного из Договаривающихся Государств: а) проводить административные
мероприятия, противоречащие законодательству и административной практике одного из
Договаривающихся Государств; b) предоставлять информацию, которую нельзя получить с учетом
законодательства или обычной административной практики одного из Договаривающихся
Государств; с) предоставлять информацию, которая раскрывала бы какую-либо торговую,
предпринимательскую, промышленную, коммерческую или профессиональную тайну, или секретный
торговый процесс, или информацию, раскрытие которой противоречило бы национальному
законодательству.
И в завершении всего укажем на самое важное устранение двойного налогообложение: Если
резидент одного договаривающегося государства получает доход или владеет имуществом, которые
в соответствии с положениями соглашения могут облагаться налогом в другом договаривающемся
государстве, тогда первое договаривающееся государство должно позволить: а) в качестве вычета
из налога на доход этого резидента вычесть сумму, равную подоходному налогу, выплаченному в
этом другом договаривающемся государстве; б) в качестве вычета из налога на имущество этого
резидента вычесть сумму, равную налогу на имущество, выплаченному в этом другом
договаривающемся государстве.
Эти вычеты в любом случае не превышают той части налога с дохода или с имущества, как
было подсчитано до предоставления вычета, которая относится к доходу или имуществу, которые
могут облагаться налогом в этом другом договаривающемся государстве, в зависимости от
обстоятельств.
Если согласно любым положениям соглашений полученный доход или имущество резидента
одного договаривающегося государства освобождены от налога в этом государстве, это государство
может, тем не менее, при подсчёте суммы налога на остальную часть дохода или имущества этого
резидента принять во внимание освобождённый от налога доход или имущество.
В том случае если резидент считает, что действия одного или обоих договаривающихся
государств приводят или приведут к налогообложению его не в соответствии с положениями
настоящего соглашения, он может, не смотря на средства защиты, предусмотренные национальными
законодательствами этих договаривающихся государств представить своё дело для рассмотрения в
компетентный орган договаривающегося государства, резидентом которого он является.
Данный компетентный орган стремится, если он сочтёт заявление обоснованным и если он сам
не может прийти к удовлетворительному решению, решить вопрос по взаимному согласию с
компетентным органом другого договаривающегося государства с целью избежания
налогообложения, не соответствующего настоящему соглашению.
Кроме того, компетентные органы договаривающихся государств должны стремиться
разрешать по взаимному согласию любые трудности или сомнения, возникающие при толковании
или применении настоящего соглашения. Они могут также консультироваться для целей устранения
двойного налогообложения в случаях, не предусмотренных настоящим соглашением.
Как известно любое событие имеет свою протяжённость во времени, потому считаю, что
немаловажным вопросов в Соглашениях является указание срока их действия. В этом случае мы
выделяем 2 аспекта, это: во-первых, момент вступления в силу Соглашений, и, во-вторых,
прекращение действия.
Так, моментом вступления в силу является день, после уведомления Договаривающимися
Сторонами, по дипломатическим каналам о завершении внутригосударственных процедур,
необходимых для вступления в силу настоящего соглашения.
Это положение предусматривает дифференцированный подход: а) в отношении налогов,
взимаемых у источника, - с доходов, выплачиваемых первого или после первого января
календарного года, следующего за годом, в котором настоящее соглашение вступит в силу; b) в
отношении других налогов на доходы и налогов на имущество - за налоговые периоды,
начинающиеся первого или после первого января календарного года, следующего за годом, в
котором настоящее соглашение вступит в силу.
Прекращение действия: Соглашения остаются в силе до тех пор, пока их действие не будет
прекращено договаривающимся государством. Каждое договаривающееся государство может
прекратить действие соглашения по дипломатическим каналам, путём письменного уведомления о
прекращении по меньшей мере за 6 месяцев до окончания любого календарного года, следующего за
периодом в 5 лет с даты вступления соглашения в силу. В этом случае действие соглашений
прекращается: - в отношении налогов, удержанных у источника доходов, полученных первого или
после первого января календарного года, следующего за годом, в котором дано уведомление о
денонсации; - в отношении других налогов, к налогам взимаемым за любой налоговый год,
начинающийся с первого или после первого января календарного года, следующего за годом, в
котором дано уведомление о денонсации.
Заключение
В своей курсовой работе мы, рассмотрев целый ряд международных актов, регулирующих
проблему исключения двойного налогообложения пришли к выводу, что заключение данных
соглашений между государствами является необходимой реальностью для развития международных
торговых отношений.
Данные конвенции направлены на стимулирование предпринимательской деятельности,
устанавливают равное правовое положение (на основе установления принципа не дискриминации) ,
более тесному международному контакту между странами, развития единой сети рыночных
отношений и защите национальных интересов каждого государства.
Настоящие договора не несут задачу разделения или распределение между странами налогов
от перемещения товаров, а наоборот стимулируют инициативу осуществления предпринимательской
деятельности, обмету, расширения сортимента товаров и услуг, что в конечном итоге сказывается на
процессе прогресса цивилизации.
Потребность в заключение данных договоров обусловлено активным ростом торговых
отношений РМ с другими странами, что неизбежно приводит к необходимости заключения
подобного рода соглашений.
Если рассматривать приоритетные направления в данной области для РМ, то необходимо
отметить, что наличие данных соглашений способствует привлечению иностранных инвестиций в
экономику РМ. Поэтому, рассмотрев данную проблему в своей курсовой работе, Мы пришли к
выводу, что соглашения об избежании двойного налогообложения являются позитивным фактором
для РМ, и Мы должны оказывать более пристальное внимание для развития круга данных
соглашений.
Используемая литература.
1. Конституция РМ от 29 июля 1994г.
2. Закон РМ О порядке опубликования и вступления в силу официальных актов.
3. Закон РМ О порядке заключения, применения, ратификации и денонсации международных
договоров, конвенций и соглашений. от 4 августа 1992г.
4. Закон РМ О предпринимательстве и предприятиях. №846-XII от 22.01.1991г. Нормативные
акты по вопросам экономики, банковской деятельности и бюджета. Т2. Кишинёв “Штиинца” 1993г.
5. Закон РМ О Бюджете на 1999г. Приложение к экономическому обозрению Документ №2
1999г 6. Налоговый Кодекс РМ от 24 апреля 1997г. (1-2 части) , и от 17 декабря 1997г. (3 часть) .
8. Закон РМ "Об основах налоговой системы" от 17 ноября 1992г. Нормативные акты по
вопросам экономики, банковской и финансовой деятельности. Т. 3.
9. Гражданский Кодекс РМ от 26 декабря 1964г.
10. Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Беларусь об
избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов в отношении
налогов на доход и имущество. Ратиф. Парламентом РМ. М. О. №21 от 3 апреля 1997г.
11. Конвенция между Правительством РМ и Правительством Румынии об избежании двойного
налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доход и капитал. Ратиф.
Парламентом РМ. М. О. №16-17 от 13 марта 1997г.
12. Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Узбекистан об
избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доход и
имущество от 30 марта 1995г. Ратиф. Парламентом РМ. М. О. № 30 от 30 мая 1997г.
13. Соглашение между Правительством РМ и Правительством РФ об избежании двойного
налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов от 12 апреля
1996г. Ратиф. Парламентом РМ. М. О. №31-32 от 15 мая 1997г.
14. Конвенция между РМ и Польша об избежании двойного налогообложения доходов и
имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов. Ратиф. Парламентом РМ. М. О. №72-73
от 7 ноября 1996г.
15. Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Литва об
избежании двойного налогообложения доходов и имущество и предотвращения уклонения от уплаты
налогов. Ратиф. Парламентом РМ. М. О. №52-53 от 11 июня 1998г.
16. Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Латвия об
избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты
налогов. Ратиф. Парламентом РМ. М. О. №52-53 от 11 июня 1998г.
17. Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Эстония об
избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты
налогов. Ратиф. Парламентом РМ. М. О. № 47-48 от 27 мая 1998г.
18. Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Азейрбаджан об
избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты
налогов. Ратиф Парламентом РМ. М. О. № 47-48 от 27 мая 1998г.
19. Конвенция между Правительством Республики Молдова и Правительством Украины об
избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты
налогов. От 29. августа 1996г. Ратиф Парламентом РМ. М. О. № 81-82 от 19 декабря 1996г.
20. Договор "О Создании Экономического Союза" от 24 сентября 1993г. Москва.
21. Бухгалтерские и налоговые консультации №11,1998г, стр. 16 22.
22. Консультации Главного управления налоговой политики Министерства Финансов РМ.
23. Бухгалтерские и налоговые консультации №10,1998г. стр75.

[1] Закон РМ О предпринимательстве и предприятиях. №846-XII от 22.01.1991г. Нормативные
акты по вопросам экономики, банковской деятельности и бюджета. Т2. Кишинёв “Штиинца” 1993г.
[2] Конституция РМ от 29 июля 1994г.
[3] Закон РМ О Бюджете на 1999г. Приложение к экономическому обозрению Документ №2
1999г.
[4][4] Конституция РМ от 29 июля 1994г.
[5] Налоговый Кодекс РМ от 24 апреля 1997г. (1-2 части) , и от 17 декабря 1997г. (3 часть) .
[6] Закон РМ "Об основах налоговой системы" от 17 ноября 1992г. Нормативные акты по
вопросам экономики, банковской и финансовой деятельности. Т. 3.
[7] Гражданский Кодекс РМ от 26 декабря 1964г.
[8] Закон РМ О порядке опубликования и вступления в силу официальных актов.
[9] Закон РМ О порядке заключения, применения, ратификации и денонсации международных
договоров, конвенций и соглашений. от 4 августа 1992г.
[10] Гражданский Кодекс РМ от 26 декабря 1965г статья 602.
[11] Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Беларусь об
избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов в отношении
налогов на доход и имущество. Ратиф. Парламентом РМ. М. О. №21 от 3 апреля 1997г.
[12] Конвенция между Правительством РМ и Правительством Румынии об избежании
двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доход и капитал.
Ратиф Парламентом РМ. М. О. №16-17 от 13 марта 1997г.
[13] Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Узбекистан об
избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов на доход и
имущество от 30 марта 1995г. Ратиф. Парламентом РМ. М. О. № 30 от 30 мая 1997г.
[14] Соглашение между Правительством РМ и Правительством РФ об избежании двойного
налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов. от 12
апреля 1996г. Ратиф. Парламентом РМ. М. О. №31-32 от 15 мая 1997г.
[15] Конвенция между РМ и Польша об избежании двойного налогообложения доходов и
имущества и предотвращения уклонения от уплаты налогов. Ратиф. Парламентом РМ. М. О. №72-73
от 7 ноября 1996г.
[16] Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Литва об
избежании двойного налогообложения доходов и имущество и предотвращения уклонения от уплаты
налогов. Ратиф. Парламентом РМ. М. О. №52-53 от 11 июня 1998г.
[17] Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Латвия об
избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты
налогов. Ратиф. Парламентом РМ. М. О. №52-53 от 11 июня 1998г.
[18] Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Эстония об
избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты
налогов. Ратиф. Парламентом РМ. М. О. № 47-48 от 27 мая 1998г.
[19] Соглашение между Правительством РМ и Правительством Республики Азейрбаджан об
избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращения уклонения от уплаты
налогов. Ратиф Парламентом РМ. М. О. № 47-48 от 27 мая 1998г.
[20] Конвенция между Правительством Республики Молдова и Правительством Украины об
избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты
налогов. От 29. августа 1996г. Ратиф Парламентом РМ. М. О. № 81-82 от 19 декабря 1996г.
[21] Соглашение между РМ и Грецией о поощрении и взаимной защите инвестиций. М. О. № 75-
76 1998г.
[22] Соглашение между РМ и Болгарией о поощрении и взаимной защите инвестиций. От 17
апреля 1996г. М. О. №69-70 от 23 октября 1997г.
[23] Соглашение между Правительством РМ и Правительством Кыргызской Республики о
свободной торговле. М. О. №6 от 23 января 1997г.
[24] Договор "О Создании Экономического Союза" от 24 сентября 1993г. Москва.
Единственный экземпляр данного договора храниться у депозитария в Республике Беларусь.
[25] Бухгалтерские и налоговые консультации №11,1998г, стр. 16.
[26] Консультации Главного управления налоговой политики Министерства Финансов РМ.
Бухгалтерские и налоговые консультации №10,1998г. стр75.
[27] Имеется в виду положения той конвенции, которая будет применяться к этому субъекту, в
зависимости от обстоятельств (место получения дохода, гражданство и т.д.)

НЕ НАШЕЛ НУЖНОЙ РАБОТЫ???

* ЗАКАЖИ АВТОРСКИЙ РЕФЕРАТ, КУРСОВУЮ ИЛИ ДИПЛОМ*

тел. (495) 728 - 3241; info@troek.net

ЗАКАЗАТЬ РЕФЕРАТ

ЗАКАЗАТЬ КУРСОВУЮ

ЗАКАЗАТЬ ДИПЛОМ

Новости образования

Все о ЕГЭ

Учебная литература on-line

Статьи о рефератах

Образовательный софт